年金型生命保険の二重課税、最高裁判決の問題点　２

年金型生命保険の二重課税、最高裁判決の問題点　２

atc-112413

column:column_tax:column_corporate_general

2010-08-27

　札幌市豊平区の　税理士　溝江諭（みぞえさとし） です。 　年金型生命保険の二重課税、最高裁判決の問題点　の　その２　です。 　 　その１は以下でご覧ください。 　 http://www.ksc-kaikei.com/blog/index.cgi?no=73 　　　 　 (2)　本件年金は二重課税となるのか？ 　 　第２点目は本件年金は二重課税になるのかという問題である。 　 　所得税法9条1項の柱書では、「次に掲げる所得については、所得税を課さない。」とし、その15号（現行法では16号）で、「相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの（相続税法（昭和二十五年法律第七十三号）の規定により相続、遺贈又は個人からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。）」と定めている。 　 　本件判決では、本件年金について、「これらの年金の各支給額のうち上記現在価値に相当する部分は，相続税の課税対象となる経済的価値と同一のものということができ，所得税法9条1項15号により所得税の課税対象とならない。」と判示したが、その意味するところは、10回に渡って支給する年金のうち、各回の支給額には既に相続税の課税対象とされた現在価値相当の元本部分が含まれているので、支給の都度、その元本部分は所得税の非課税所得に該当するというのである。すなわち、非課税所得は支給の都度10回発生し、その元本部分が二重課税になるというのである。 　 　はたしてこれが正しい解釈といえるだろうか。 　 　これを検討する前に「二重課税」につき注意すべき点が二つある。1点目は、本件判決で問題となった二重課税と一般的な意味での二重課税ではその対象範囲の広さが違うという点である。一般的な意味での二重課税では「同一課税客体に対し、同種の税金を課すこと」という相当広い範囲までを想定できる（例えば、①勤労所得に対し、所得税と住民税を課すこと、②軽油に対し軽油引取税と消費税を課すことなど。）が、本件判決では、あくまで所得税法9条1項15号という実在規定をもって、相続税との二重課税を排除しているのである（注10）。すなわち、相続税と所得税の間における二重課税の排除に限定しているのであって、上記のような広い意味での二重課税までを排除しようとするものではない。注意すべき2点目は、相続税額の有無に関わらず、相続税と所得税の二重課税の問題が発生するという点である。所得税法9条1項15号では相続等により取得したものについては、相続税額の負担がなくても所得税を非課税としているのである。 　 　さて、本題に戻ろう。 　 　本件年金の元本部分は既に検討したように分割払いの単なる「年賦金」と考えられる。年賦金の受給は既に確定した債権の回収金であるから、その回収金が所得税の課税所得や非課税所得になる余地はない、ましてや10回も非課税所得が発生するわけがない。同一客体に対し、相続税と所得税の両税において所得とされる場合に初めて二重課税の問題となるのであって、どちらか一方が所得に該当しなければそれは二重課税とは言わない。すなわち、本件年金は二重課税の問題ではないこととなる。 　 　なぜ、これを二重課税の問題と誤認したのであろうか。 　 　現在、所得税では、公的年金等は雑所得に分類されているが、「年賦金」である本件年金についても「年金」という呼称が使われているため、公的年金等と同様なものと混同したためであろうか。それというのも、前掲の個別通達「家族収入保険の保険金に関する課税について」で、「毎年受ける年金については相続人の所得」とされていたためなのか。 　 　さて、二重課税の問題でないとすると、本件処分のどこに違法性が存在したのであろうか。それは、「所得とはならない年賦金」に対し所得税を課税していたところに違法性があったのである（注11）。なぜなら、所得でないものに所得税を課税することはできないからである。このように、１回目の本件年金に所得税を課税できないとする「結論」は最高裁と同じであるが、そこに至る根拠がまるで違うこととなる。 　 　なお、本件の場合に、相続税と所得税が二重課税として排除されるのは、主契約と特約の両者に基づく「一時金としての生命保険金」の部分である（注12）。この部分については相続税の対象とされるため、所得税では9条1項15号により非課税所得とされることとなる。これに対し、年賦金はもともと所得ではないので、非課税所得とはなりえないし、これに所得税を課することもできないのである。 　 　上記のように本件が二重課税の問題でないとすると、前記、６最高裁の判決の(4)の文章は次のように書かれるべきであった。 　 　「(4)　これらの年金の各支給額のうち元本部分は、そもそも所得ではないので、所得税の課税対象とはならない。」 　 　このような判決ならば、その影響範囲も本件特約と同様の年賦金に限定されたのだが、実際は「相続税と所得税の二重課税である」と大胆に判示したため、その影響範囲は大きく拡大し、二重課税がどこまで及ぶのかという難問を国に突きつける結果となった。 　 　 (3)　運用益の部分は何所得となるのか？ 　 　本件の訴えは1回目の年賦金の支払いについてのものであるため、被相続人の死亡日が支払日とされている本件では、運用益がいまだ発生していないと判示されたが、２年目以後の運用益については、「将来にわたって受け取るべき年金の金額を被相続人死亡時の現在価値に引き直した金額の合計額（略）と上記残存期間に受けるべき年金の総額との差額は，当該各年金の上記現在価値をそれぞれ元本とした場合の運用益の合計額に相当するもの」とされているだけで、課税に対する具体的な判示はない。ここに第３の問題点が出現する。すなわち、運用益の部分は所得税では非課税所得とされるのか、あるいは課税所得とされるのか、さらには、課税所得とされる場合、何所得に該当するのかという問題である。 　 　明治学院大学の渡辺充教授は、私見と断りながら、次のように述べている（注13）。 　「本件では一時金として4,000万円の保険金を収受しているが、この4,000万円の原資となった支払保険料を差し引いた残額は本来運用益であるが、その運用益については所得課税が放棄されている。さらに、運用益からなる果実というものは、そもそも生命保険契約により受給される保険金に含まれることが想定されているもので、これを分離して課税することは計算の複雑性と課税になじまい点があり、運用益を含めたところで非課税となすことが妥当である。」 　 　本件年金を既に検討したように分割払いの単なる「年賦金」であるとした場合、分割元本を上回る果実部分の金額は受取人に利益（利息ほか）をもたらすこととなる。すなわち、これは受取人にとって相続開始後の純資産の増加であり、明らかに所得を構成するものであるにも関わらず、この部分については相続税も所得税もいまだ課税されていない。そのため理論的には、この部分は受取人に対し所得税を課税すべきものと考えるが、この果実部分も相続により取得したものであるため、結局は所得税法９①十五（現行、第十六号）により非課税とされなければならない。 　本件判決ではこの部分の課税に対する具体的な判示はなかったが、国がこの部分への課税を目論むならば、租税法律主義に基づき、所得税法を改正する必要がある。 次に、所得税法を改正した場合、果実部分を何所得にすべきかという問題が出てくる。所得税では利子所得は限定列挙されており（注14）、本件果実はこれに該当しないので利子所得とはならない。そうすると、一時所得（注15）または雑所得（注16）となろうが、受給の継続反復性、月払い受給を選択した場合との整合性などを考慮するとやはり雑所得となるであろう。 　 　なお、２年目以後の果実部分をどのように算出すべきかという所得計算上の問題も今後話題となってくるはずである。その場合には、計算の簡便性、少額不追求という経済的な面も考慮し、可能な限り、単純化、定型化した計算式とし、納税者の負担を軽減すべきであろうと思われる。 　 　 ９　本件判決が今後の税制に及ぼす影響 　 　ここでは、本件判決が税制に及ぼす影響として、(1) 同様の受給者に対する救済法、(2) 相続税と所得税の二重課税が及ぶ範囲に分けて見てみよう。 　 　 　以下、３回目へ続く　・・・・　９月上旬になります。 　 　その他の『ちょっとためになる情報』は、次のサイトの「お知らせ」と「ブログ・コラム」でどうぞ！！ http://www.ksc-kaikei.com/　　 　 (注１０)　所得税法9条1項15号は相続税との二重課税排除のための規定かどうか検討したものに次の論文がある。 橋口聡子「生命保険契約に基づく年金の課税関係」公益財団法人租税資料館　租税資料館賞17回入賞作品P25-28 　 (注１１)　武田昌輔氏は、「年金には課税すべきでないというのは、所得税法第9条第15号の問題としてではなく、回収額であるという理由による。（前掲書）」とし、小山隆洋氏も「年金払金については、（略）、二重課税ではなく、本来所得として課税すべきでないものに誤って課税が行われていることを問題にすべきである。（前掲書）」と述べられている。 　 (注１２)　主契約と特約の両者に基づく「一時金としての生命保険金」の評価のうち、年金特約に基づく「一時金としての生命保険金」の評価に際しては、現行法では定期金債権としての評価方法を採用することとなるが、本件のような年賦金の場合は当初に確定している一時金の金額とすべきであろう。 　 (注１３)　渡辺充「検証！長崎年金二重課税訴訟」ぎょうせい　速報税理2010.8.1　P40 　 (注１４)　利子所得　所得税法第23条　「利子所得とは、公社債及び預貯金の利子（社債、株式等の振替に関する法律第九十条第三項（定義）に規定する分離利息振替国債（財務省令で定めるところにより同条第一項に規定する元利分離が行われたものに限る。）に係るものを除く。）並びに合同運用信託、公社債投資信託及び公募公社債等運用投資信託の収益の分配（以下この条において「利子等」という。）に係る所得をいう。」 　 (注１５)　一時所得　所得税法第34条　「一時所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう。」 　 (注１６)　雑所得　所得税法第35条　「雑所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しない所得をいう。」 　 ************************************************************************** 　『ズバリ節税99　一問一答』　好評　無料進呈中！！　 　　『予約制　30分無料相談』　実施中！！　 　 　　ＴＫＣ全国会会員 　　税理士・社会保険労務士・行政書士　溝江 諭 ＫＳＣ会計事務所 　　　　　 Tel　 011-812-1672　http://www.ksc-kaikei.com/ 　 　 　　　　　　　　　　札幌学院大学　客員教授　税務会計論担当（学部） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　税務会計論演習担当（大学院）　 **************************************************************************